Применение векселей в целях оптимизации НДС
Возможные техники использования векселей в хозяйственной жизни отдельных стран и мира в целом не ограничены, однако нам хотелось бы более подробно остановиться на конкретных примерах использования схем с участием векселей в нашей стране.
Как уже упоминалось, очень часто в оплату товаров, работ или услуг реализующая сторона принимает от покупателя либо его собственный вексель, либо вексель третьего лица (банковский или нет), передаваемый посредством бланкового или обычного индоссамента.
Налогообложение у реализующей товары стороны. В соответствии с положениями п. 2 ст. 167 НК РФ, моменты реализации товаров для целей НДС у реализующей стороны, по общему правилу политики по оплате, связываются с моментом прекращения встречного обязательства покупателя, непосредственно связанного с передачей товаров, выполнением работ или услуг. Под действие указанного правила подпадают случаи расчетов векселями третьих лиц, поскольку их передача, обычно, и означает прекращение встречного обязательства по оплате товаров.
Вместе с тем, НК РФ устанавливает специальное правило для определения моментов реализации в том случае, когда расчеты осуществляются путем выдачи продавцу собственного простого векселя покупателя. При этом, согласно положениям п. 4 ст. 167 НК РФ, момент реализации для целей НДС связывается у реализующей стороны с оплатой этого векселя или передачей его по индоссаменту третьему лицу.
Указанные правила определения моментов реализации по НДС, в принципе, устраивают сегодня налогоплательщиков. К ним приспособились. Тем более, что специальное правило, установленное п. 4 ст. 167 НК РФ, фактически означает отсрочку начисления налога у первого векселедержателя на все то время, пока вексель у него находится. Однако правила, установленные НК РФ в части порядка отнесения сумм налога к вычету у стороны, приобретающей товар, и рассчитывающейся векселем (собственным или чужим), являются более жесткими.
Вычеты при расчетах собственным векселем. В случае расчета путем выдачи собственного векселя, согласно положениям п. 2 ст. 172 НК РФ, отнесение сумм налога к вычету у принимающей товар стороны возможно лишь исходя из сумм, фактически уплаченных им по собственному векселю. Экономически эта ситуация означает следующее. Во-первых, названные положения нарушают принцип «зеркальности» НДС. Ведь суммы налога, начисленные реализующей стороной к уплате и суммы, отнесенные принимающей товар стороной к вычету, могут не совпадать вследствие того, что вексель может быть оплачен не полностью, либо вообще не оплачен.
Во-вторых, нарушается «синхронность» НДС во времени, если первый векселедержатель индоссировал вексель. В момент индоссирования векселя реализующая товар сторона начисляет налог к уплате, в то время, как принимающая сторона не может поставить налог к вычету до момента оплаты собственного векселя. Срок обращения векселя может быть достаточно велик. Но на все время оборота векселя по индоссаментам и до момента его оплаты государство получает беспроцентный «кредит» в размере налога, начисленного к уплате реализующей товар стороной, и запрещенного к вычету у стороны, принимающей.
В-третьих, указанное правило отнесения суммы налога к вычету ставит налоговое бремя векселедателя в зависимость от обстоятельств совершенно иной сделки, нежели та, которая порождала объект налогообложения. Налоговый вычет по приобретенным товарам, работам или услугам, поставлен в зависимость от обстоятельств сделки по оплате векселя, которая в принципе не может иметь материально-правовой связи с оплатой товаров. К тому же, неоплата векселя может случиться по обстоятельствам, не зависящим от векселедателя (например, вексель попросту не будет предъявлен к платежу). В этом случае названное правило вступает в противоречие с основными началами законодательства о налогах и сборах и нарушает само определение налога, как индивидуального бремени налогоплательщика.
В НК РФ оказались специально не прописаны случаи выдачи покупателем товаров векселей переводных или домицилированных, которые оплачиваются не самим векселедателем. Поэтому следует исходить из того, что специальных норм в отношении таких векселей законодатель не установил. Поскольку ст. 172 НК РФ формально связывает налоговый вычет у покупателя товаров с «суммами, фактически уплаченными им (то есть, покупателем товаров) по собственному векселю», то расчеты векселями, которые по условиям вексельного обязательства оплачиваются не векселедателем, а иным лицом (переводные и домицилированные простые векселя), подпадают под общие правила, определяющие моменты вычетов. Как было сказано выше, эти правила связывают момент вычета с моментом прекращения обязательства по оплате товаров при условии предъявления сумм налога и принятия приобретенного товара к учету.
Однако, нормы п. 45 Методических Рекомендаций МНС по применению гл. 21 НК РФ (утв. Приказом МНС от 20 декабря 2000 г. № БГ-3-03/447) гласят о том, что векселедатель, использующий в расчетах собственный вексель, оплачиваемый третьим лицом (переводный акцептованный, авалированный или домицилированный) имеет право на вычет сумм налога только в том налоговом периоде, в котором векселедателем будет погашена задолженность по этому переводному векселю перед третьим лицом (домицилиантом, авалистом). Указанные положения Рекомендаций, по сути, означают, что вычет налога у векселедателя ставится в зависимость не от факта оплаты им выданного собственного векселя, а от обстоятельств сделки, лежавшей в основании акцепта, аваля или домицилирования. Но НК РФ не разграничивает в указанном вопросе векселя простые и переводные и не связывает налоговый вычет с обстоятельствами сделки, лежавшей в основании аваля, акцепта или домициля по векселю. Ввиду этого подобное толкование норм закона на уровне подзаконного акта представляется трудно применяемым в связи с противоречием положениям п. 1 ст. 4НКРФ.