Налогообложение инвестиций в капитальное строительство

Для целей исчисления налога на прибыль денежные средства, поступающие от инвестора и расходуемые на выполнение работ собственными силами, будут считаться доходом заказчика-застройщика, так как согласно п.1 ст.249 НК РФ доходом от реализации признается выручка от реализации товаров (работ, услуг). Реализацией работ признается передача на возмездной основе результатов работ, выполненных одним лицом для другого лица (п.1 ст.39 НК РФ).

Порядок признания доходов при методе начисления определен в ст.271 НК РФ. Согласно п.1 этой статьи доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав.

В п.3 ст.271 НК РФ указано, что для доходов от реализации датой получения дохода признается дата реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав), определяемой в соответствии с п.1 ст.39 НК РФ, независимо от фактического поступления денежных средств (иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав) в их оплату.

Таким образом, моментом определения налоговой базы по налогу на прибыль будет являться дата передачи заказчиком-застройщиком результатов выполненных работ инвестору. При определении налоговой базы по налогу на прибыль заказчик-застройщик вправе учесть свои фактические расходы, связанные с выполнением работ собственными силами.

Основной задачей заказчика-застройщика является подбор подрядчиков и заключение с ними договоров. Очевидно, что подрядные организации в сумму выполненных работ включат НДС, и заказчик-застройщик будет оплачивать выполненные работы с учетом этого налога. В связи с этим возникает вопрос: вправе ли заказчик-застройщик принять к вычету НДС, уплаченный подрядным организациям в составе стоимости выполненных работ? Сразу скажем, что делать этого заказчик-застройщик не может. Согласно ст.8 НК РФ под налогом понимается обязательный, индивидуально безвозмездный платеж, взимаемый с организаций и физических лиц в форме отчуждения принадлежащих им на праве собственности, хозяйственного ведения или оперативного управления денежных средств в целях финансового обеспечения деятельности государства и (или) муниципальных образований. По смыслу приведенной нормы налог должен уплачиваться за счет собственных средств налогоплательщика. А при оплате работ, выполненных подрядными организациями, заказчик-застройщик использует не собственные денежные средства, а финансирование, полученное от инвестора. Значит, заказчик-застройщик не несет реальных расходов на уплату НДС и, как следствие, не вправе претендовать на вычет этого налога.

Проиллюстрируем сказанное на следующем примере из практики арбитражных судов.

ЗАО являлось заказчиком и инвестором при строительстве объекта согласно заключенным инвестиционным контрактам. Предметом контрактов была реализация инвестиционной программы по проектированию, строительству и вводу в эксплуатацию многоэтажного жилого дома. Общество на основании ст.171 НК РФ приняло к вычету НДС, уплаченный подрядным организациям. Налоговая инспекция расценила эти действия как неправомерные.

Суд в своем решении указал следующее. Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории России. В связи с тем что ЗАО признает объектом налогообложения выполнение функций заказчика (оказание финансовых услуг), а не реализацию квартир, законченных капитальным строительством, и согласно налоговым декларациям не считает своей реализацией стоимость выполненных строительно-монтажных работ, его доводы в части применения ст.171 НК РФ не основаны на фактических обстоятельствах дела.

Фактов приобретения обществом и постановки на учет законченных капитальным строительством объектов суд не установил. Кроме того, арбитражный суд указал, что ЗАО выполняло строительство жилых объектов на деньги инвесторов - третьих лиц.